Nachträgliche Herabsetzung eines zivilrechtlich wirksam vereinbarten Ruhegehalts

Nachfolgend ein Beitrag vom 24.1.2018 von Langohr-Plato, jurisPR-ArbR 4/2018 Anm. 6

Leitsätze

1. Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber seiner Kapitalgesellschaft auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft, ist darin nur dann keine verdeckte Einlage zu sehen, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte.
2. Wurzelt die Zusage der Altersversorgung im Anstellungsvertrag, führt der Verzicht auf die erdiente und werthaltige Anwartschaft zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts.
3. Insoweit handelt es sich um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, bei der die Anwendung der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG) in Betracht kommt.

A. Problemstellung

Der BFH hatte die Frage zu entscheiden, ob ein Teilverzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers gegenüber der GmbH auf bereits erdiente Versorgungsansprüche als Folge einer Gehaltsreduktion und einer dadurch bedingten Überversorgung eine verdeckte Einlage und damit korrespondierend Arbeitslohn ist.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Dem Kläger war im Rahmen seines Geschäftsführer-Anstellungsvertrages im Jahre 1989 neben einem monatlichen Gehalt i.H.v. 20.000 DM u.a. auch eine Pensionszusage auf eine lebenslange Altersrente i.H.v. 45% seiner zuletzt gezahlten monatlichen Bezüge gewährt worden. In zwei Nachträgen zum Anstellungsvertrag wurde das Gehalt zunächst ab Januar 1992 auf monatlich 39.000 DM und ab September 1994 auf nun 60.000 DM monatlich erhöht. Mit Wirkung ab dem 01.01.1998 erfolgte eine Herabsetzung des Gehalts auf 34.000 DM.
Im Januar 1998 wurde zudem die Pensionszusage des Klägers dahingehend abgeändert, dass dem Kläger eine betriebliche Altersversorgung (Alters-, vorgezogene Alters- und Invaliditätsrente) in Höhe von monatlich 22.000 DM zugesagt wurde. Für den Fall eines vorzeitigen Ausscheidens aus der GmbH wurde eine sofortige vertraglich unverfallbare Versorgungsanwartschaft vereinbart, deren Höhe analog § 2 Abs. 1 BetrAVG zu berechnen ist. Darüber hinaus behielt sich die GmbH einen Widerruf der Versorgungszusage für den Fall vor, dass sich die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse nachhaltig so wesentlich geändert haben sollten, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden könne.
Nachdem im Dezember 2002 das Gehalt des Klägers auf nunmehr 5.800 Euro reduziert worden war, wurde per Nachtrag vom 30.12.2003 die Pensionszusage des Klägers zur Vermeidung einer sich sonst ergebenden Überversorgung ebenfalls reduziert, und zwar auf 75% des zuletzt bezogenen Gehalts, mithin auf 4.350 Euro.
Die Rückstellung für die Pension des Klägers war im Jahresabschluss der GmbH für das Jahr 2002 mit 813.132 Euro ausgewiesen. Aufgrund der Änderung des Pensionsvertrags löste die GmbH die Rückstellung im Jahresabschluss für das Streitjahr teilweise auf und berücksichtigt diese nur noch mit 339.971 Euro.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr hat der Kläger aus dem Dienstverhältnis zu der GmbH Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. 69.000 Euro erklärt. Dementsprechend wurde die Veranlagung zunächst antragsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt. Im Anschluss an eine bei der GmbH durchgeführte Außenprüfung wurde dies zum Anlass genommen, die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit um 151.284 Euro zu erhöhen und ein entsprechender geänderter Einkommensteuerbescheid erlassen.
Einspruch und anschließende Klage vor dem Finanzgericht blieben erfolglos. Dagegen obsiegte der Kläger in der Revision teilweise.
I. Der BFH hat in seiner Entscheidung zunächst die Entscheidung des Finanzgerichts insoweit bestätigt, dass dem Kläger durch den Verzicht auf bereits erdiente (werthaltige) Pensionsansprüche Arbeitslohn i.H.v. 151.284 Euro zugeflossen ist.
Zu einem entsprechenden Zufluss von Einnahmen i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG kann es nämlich auch bei einem Forderungsverzicht durch den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kommen, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird. Eine verdeckte Einlage liegt regelmäßig vor, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne dass der Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält, und wenn diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Letztere Voraussetzung ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte.
Dies gilt auch, wenn der Gesellschafter (ganz oder teilweise) auf einen (werthaltigen) Pensionsanspruch verzichtet. Indem er auf seine im Zeitablauf als Vergütung für erbrachte Leistungen erdiente Anwartschaft verzichtet, wendet er der Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil zu. Die Kapitalgesellschaft wird im Gegenzug von ihrer Verpflichtung auf Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung befreit und hat die insoweit gebildete Rückstellung nach § 6a EStG aufzulösen.
Ein solcher Verzicht auf eine bereits erdiente werthaltige Pensionsanwartschaft ist regelmäßig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher eine verdeckte Einlage. Eine andere Wertung kommt nur in Betracht, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte. Dies kann nur in seltenen Ausnahmefällen angenommen werden. Denn selbst wenn sich die wirtschaftliche Lage der Kapitalgesellschaft nach Zusage des Ruhegehalts wesentlich verschlechtert, wird ein fremder Geschäftsführer regelmäßig nur dann auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft verzichten, wenn die Versorgungszusage eine Widerrufsmöglichkeit für diesen Fall vorsieht oder die Kapitalgesellschaft aus anderen Gründen einen Anspruch auf Anpassung der Versorgungszusage auch für die Vergangenheit hat.
Nichts anderes gilt, wenn der Pensionsverzicht mit einer dauerhaften Kürzung der Aktivvergütung einhergeht, und zwar unabhängig davon, ob und inwieweit sich die Gehaltsminderung auf die bisherige Bilanzierung der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a EStG auswirkt. Denn selbst wenn die Absenkung der Aktivvergütung zu einer teilweisen Auflösung der bisherigen Pensionsrückstellung beim Arbeitgeber gemäß § 6a EStG führte, nähme dies ein fremder Arbeitnehmer nicht zum Anlass, den bereits erdienten Teil der Versorgungsanwartschaft aufzugeben.
Dessen ungeachtet führt die Minderung des Aktivgehalts zwar regelmäßig zu einer Überversorgung des Geschäftsführers i.S.d. § 6a EStG, sofern die Altersversorgung nicht entsprechend gesenkt wird; dies gilt jedoch nicht für bereits erdiente Anwartschaften, die bis zur Absenkung der Aktivbezüge nicht überversorgend waren.
Da vorliegend die Absenkung der Zusage durch die Änderungsvereinbarung im Dezember 2003 den Wert der Zusage unter den Wert der zu diesem Zeitpunkt bereits erdienten Anwartschaft absenkte, war der entsprechende (Teil-)Verzicht als verdeckte Einlage zu bewerten.
II. Der Verzicht auf die erdiente Anwartschaft war auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
Die zivilrechtlich wirksam erteilte Pensionszusage war ihrem Inhalt nach sofort vertraglich unverfallbar, so dass der Kläger bereits mit Zusageerteilung eine entsprechende Rechtsposition erlangt hatte. Zwar enthielt die Zusage für den Fall wirtschaftlicher Schwierigkeiten einen entsprechenden Widerrufsvorbehalt. Eine einen Widerruf rechtfertigende wirtschaftliche Notlage, die es der GmbH unmöglich gemacht hätte, die bereits erdiente Anwartschaft zu erfüllen, war allerdings zum Änderungszeitpunkt nicht gegeben. Damit war die Anwartschaft, die lediglich zur Vermeidung einer Überversorgung reduziert worden war, werthaltig. Auch ein Fremdgeschäftsführer hätte unter diesen Umständen nicht auf den erdienten Teil seiner Altersversorgung verzichtet. Er hätte sich allenfalls darauf eingelassen, dass sich die Anwartschaft ab dem 01.12.2002 nach dem geminderten Gehalt richtet.
III. Die Annahme einer verdeckten Einlage ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Pensionszusage angepasst wurde, um eine steuerliche Überversorgung zu vermeiden. Letztere wirkt sich nur auf die stichtagsbezogene Rückstellungsbildung in der Bilanz der GmbH und damit auf deren Gewinnermittlung aus und hat damit keinen (unmittelbaren) Einfluss auf das zu versteuernde Einkommen des Gesellschafter-Geschäftsführers.
IV. Die fiktiv zugeflossene Pensionsanwartschaft ist ebenso wie eine tatsächlich zugeflossene Abfindung eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers. Dementsprechend kommt die Anwendung der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG) in Betracht. Da das Finanzgericht hierzu keine Feststellungen getroffen hatte, war die Sache an dieses zurückzuverweisen.

C. Kontext der Entscheidung

Die Entscheidung ist eine weitere Facette in der Verzichtsrechtsprechung des BFH, die sich in der Vergangenheit im Wesentlichen auf den Verzicht noch nicht erdienter Anwartschaftszuwächse („Future Service“) durch den Gesellschafter-Geschäftsführer und damit das Einfrieren auf den erdienten Wert der Anwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers beschränkt hat (ausführlich hierzu: Langohr-Plato/Bamberg, BetrAV 2010, 727 m.w.N). Ein solcher Teilverzicht auf den Future Service ist nur unter besonderen Voraussetzungen steuerlich und nur vor dem Hintergrund anzuerkennen, dass (Versorgungs-)Verträge für die Zukunft abgeändert und an geänderte Rahmenbedingungen angepasst werden können müssen. Ein Anpassungsrecht für die Vergangenheit, und damit für Zeiträume, in denen der Gesellschafter-Geschäftsführer seine vertraglich geschuldete Gegenleistung – die Tätigkeit für die GmbH – bereits erbracht hat, besteht dagegen grundsätzlich nicht und wäre auch – im Hinblick auf den sog. Fremdvergleich mit einem fremden Geschäftsführer – nach der Besitzstandsrechtsprechung des BAG und der daraus folgenden unentziehabren Rechtsposition gerade von unverfallbaren Anwartschaften grundsätzlich nicht vereinbar (ausführlich hierzu: Langohr-Plato, Betriebliche Altersversorgung, 7. Aufl. 2016, Rn. 1584 ff.). Mithin ist in diesen Fällen die grundsätzliche Annahme einer verdeckten Einlage beim Verzicht auf eine werthaltige Anwartschaft nur konsequent.

D. Auswirkungen für die Praxis

Das Urteil zeigt deutlich den Spagat auf, den GmbH und Gesellschafter-Geschäftsführer bei einer gehaltsabhängigen Pensionszusage im Falle einer Gehaltsreduktion bewältigen müssen: einerseits lassen sich eine Überversorgung des Gesellschafter-Geschäftsführers, der steuerrechtlich eine Zusage nur in Höhe von maximal 75% seiner letzten Bezüge erhalten darf, und damit die sich daraus ergebenden bilanzsteuerlichen Konsequenzen einer teilweisen Nichtanerkennung von Pensionsrückstellungen nur durch eine entsprechende Herabsetzung der Zusage vermeiden. Andererseits muss darauf geachtet werden, dass man mit der Herabsetzung der Zusage nicht in bereits erdiente Anwartschaften eingreift, da sonst auf Seiten des Gesellschafter-Geschäftsführers körperschaftsteuerliche Konsequenzen durch Annahme einer verdeckten Einlage drohen. Vor diesem Hintergrund sollte ein Verzicht nur auf noch nicht erdiente Anwartschaftszuwächse beschränkt werden (vgl. insoweit auch: BMF-Schreiben v. 14.08.2012 – IV C 2-S 2743/10/10001:001 – BetrAV 2012, 506).
Kommt es gleichwohl zu einem Zufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer, ist zu beachten, dass nach den Hinweisen des BFH für die dann zu erfolgende Besteuerung grundsätzlich die Progressionsmilderung nach der sog. „Fünftelregelung“ gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG in Betracht kommt.